MSFI 15 donosi nov i detaljan pristup računovodstvenom obuhvatanju prihoda i postoji velika verovatnoća da će imati dalekosežne efekte na veliki broj privrednih grana. Zasniva se na novom modelu koji se sastoji od pet koraka i sadrži sveobuhvatan niz zahteva koji se razlikuju od postojećih smernica u MSFI. Neke od razlika su očiglednije, dok ostale proističu iz suptilnijih promena detalja, koje nisu odmah uočljive.
Iako će MSFI 15 imati uticaja na sve entitete u svim privrednim granama, najznačajnije promene do sada su se desile u većim entitetima u sektoru telekomunikacija, softverskih proizvoda, tehnologije, nekretnina, farmacije, građevine i inženjerstva, vazduhoplovne industrije i odbrane i automobilske industrije. Međutim, to se verovatno dogodilo usled toga što su ovi entiteti bili svesni da će MSFI 15 značajno uticati na njih, te su relativno brzo počeli sa realizacijom svojih projekata implementacije. Entiteti u drugim sektorima, kao i mala i srednja preduzeća, zaostaju i ponestaje im vremena. Usvajanje MSFI 15 iziskuje detaljan pregled svih sklopljenih ugovora.
Iako je potrebno izvršiti sveobuhvatan pregled svih zahteva MSFI 15, sledeće tri teme će imati posebno prožimajući efekat:
Utvrđivanje dobara i usluga koji se pružaju kupcima
MSFI 15 zahteva utvrđivanje svih dobara i usluga koji ispunjavaju konkretne kriterijume koji se mogu smatrati „posebnim“. U praksi, ovo za posledicu može imati utvrđivanje zasebnih dobara i usluga koji prethodno nisu bili zasebno obuhvaćeni i zahtev da im se dodele konkretni iznosi prihoda, primenjujući propisanu metodologiju. U nekim situacijama ovo će obuhvatiti pozicije koje su prethodno tretirane kao troškovi marketinga ili razgraničen rashod, poput „besplatne“ produžene garancije, službe za pomoć korisnicima, obuka ili dobara. Na primer, trošak „besplatnog“ telefonskog uređaja je često razgraničen tokom trajanja konkretnog ugovora o pružanju usluga; u okviru MSFI 15, neki prihodi od ugovora se alociraju za telefonski uređaj i priznaju kada se uređaj isporuči kupcu. Svakom „posebnom“ dobru ili usluzi u sklopu MSFI 15 biće dodeljen deo prihoda koji će biti priznat kada se konkretno dobro ili usluga isporuče kupcu.
Kombinovanje dobara i usluga koji nisu „posebni"
Osim što iziskuje da dodatna dobra i usluge budu zasebno obuhvaćeni, MSFI 15 takođe zahteva da se kombinuju dva ili više dobara i usluga i budu obuhvaćeni kao jedna, ukupna obaveza ako entitet prodaje ono što je u realnosti jedna sveobuhvatna stavka. Na ovaj način, MSFI 15 obuhvata suštinu pravne forme ugovornih aranžmana i zahteva da bude obuhvaćeno ono što se zaista isporučuje kupcu.
Ovo se može najbolje ilustrovati navođenjem primera. Društvo pristane da izgradi zid za kupca. Umesto ispostavljanja jedne fakture, društvo ispostavlja fakturu za nabavku cigli koje se isporučuju 31. decembra (poslednji dan finansijske godine društva) i fakturu za zidarske radove koji se izvode u januaru naredne godine. U okviru MSFI 15 jasno je da pomenuto društvo pruža uslugu izgradnje zida, uz priznavanje prihoda po toj osnovi, a ne zasebno za nabavku cigli i građevinske radove.
Ovaj princip će imati značajan efekat na sektor softverskih proizvoda, gde entitet obezbeđuje softverske licence i pruža usluge integrisanja i hostinga, kao i tehničkog ažuriranja. Ukoliko je softverska funkcionalnost povezana s tim ostalim uslugama, prihodi će biti priznati tokom perioda pružanja usluga kupcu, a ne kada je isporučen softver. Za razliku od postojeće prakse, može da dođe do značajnog odlaganja u pogledu vremena i profila priznavanja prihoda. U mnogim slučajevima će biti potrebne značajne promene u internim sistemima i procesima da bi se na odgovarajući način utvrdili dobra i usluge koji se pružaju kupcima i rasporedili prihodi u skladu sa zahtevima MSFI 15.
Varijabilna naknada
U slučaju kada iznos očekivane naknade od kupca nije fiksan, već može da varira, MSFI 15 primenjuje stroge zahteve. Konkretno, standard sadrži „ograničenje ukidanja“ koje podrazumeva da prihodi mogu jedino biti priznati ako postoji velika verovatnoća da neće doći do naknadnog ukidanja. Ovo se posebno odnosi na entitete sa ugovorima koji sadrže bonuse, kazne i količinske rabate ili gde postoji ranija praksa da se kupcima odobravaju korekcije cena (što može biti posredstvom knjižnih odobrenja).
Ograničenje varijabilne naknade je strože za licence za intelektualnu svojinu, posebno za one kod kojih očekivani prihod zavisi od iznosa korišćenja, ili prihode koje je kupac ostvario od korišćenja intelektualne svojine. U ovakvim situacijama prihodi se jedino mogu priznati u onoj meri u kojoj je došlo do osnovne primene ili je kupac ostvario sopstvene prihode od prodaje.
Očekujemo da u mnogim slučajevima vremenski okvir priznavanja prihoda bude odložen u odnosu na postojeću praksu. Ovaj efekat će posebno biti izražen kod start-up preduzeća ili entiteta koji se priključuju novim tržištima, gde ne postoji ustanovljeno vođenje evidencije o realizaciji projekata.
Prelazak na MSFI 15
Prilikom prelaska moguće je izabrati dva pristupa:
- Potpuno retrospektivni pristup u okviru koga se MSFI 15 primenjuje na svaki prethodni izveštajni period, pri čemu se uporedni podaci koriguju
- Kumulativni catch-up pristup u okviru koga se MSFI 15 retrospektivno primenjuje uz kumulativni efekat koji se priznaje kao korekcija na dan 1. januar 2018. godine, pri čemu se uporedni podaci ne koriguju.
Postoje četiri praktična rešenja ako se odabere potpuno retrospektivna primena. Ako se pak usvoji kumulativni catch-up pristup, na raspolaganju je samo jedno od navedenih:
Iako potpuno retrospektivni pristup iziskuje više posla, on će dati jasniju sliku jer će podaci o tekućoj i uporednoj godini biti pripremljeni u skladu sa MSFI 15. Za razliku od njega, kod kumulativnog catch-up pristupa, koji može delovati atraktivno, iznosi koji su iskazani za tekuću i uporednu godinu neće biti uporedivi. Pri tome, kod entiteta koji imaju ugovore koji obuhvataju datum inicijalne primene, neki prihodi mogu biti udvostručeni ili uopšte neprikazani usled različitih zahteva za priznavanje u okviru postojećih Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja i MSFI 15.
Pitanja koja bi trebalo postaviti pri usvajanju MSFI 15
- Upravljanje projektima, podrška Odbora i komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje:
- Kako izgleda plan prelaska?
- Koji pristup i opcije prelaska se usvajaju i zašto?
- Kako izgleda vremenski okvir?
- Ko je odgovoran?
- Koji resursi su na raspolaganju?
- Kakve vrste podrške može projekat da dobije na nivou Izvršnog odbora?
- Na koji način je informisan odbor za reviziju?
- Detaljni efekti:
- Kakav je efekat na vremenski okvir i profil priznavanja prihoda (ubrzava/odlaže, uvećava/smanjuje)?
- Kako će promene vremenskog okvira i profila priznavanja prihoda uticati na isplate bonusa, učešća zaposlenih u dobiti, bankarske uslove i troškove i politiku dividendi?
- Kako će reagovati brokeri i analitičari?
- Da li je potrebno izmeniti postojeće/buduće kupoprodajne ugovore?
- Da li je potrebno izmeniti postojeće/buduće prodajne i marketinške metode?
- Koje promene sistema i procesa su neophodne?
- Kakvi su zahtevi u pogledu obuke kadra (uključujući zaposlene u sektoru prodaje, marketinga i finansija)?
- Na koji način bi sektori prodaje, marketinga i finansija trebalo da sarađuju i komuniciraju u budućnosti?
Danijela Krtinić,
Partner u Sektoru za reviziju
Upoznajte se i sa izmenama koje donose:
MSFI 9- link
MSFI 16 – link